2024年《中级会计实务》巧学精讲

内部资料

2024年中级会计职称

【巧学精讲-中级会计实务】

第四册

（第10、17、22、23、21、24、25 章 ）

冯雅竹 编

我们只做一件事，助您梦想成真

目 录

第十章 股份支付 274

一、股份支付的主要环节及类型 274

二、股份支付的确认与计量 275

第十七章 所得税 286

一、所得税会计概述 286

二、当期所得税 287

三、递延所得税 288

四、所得税费用 302

第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正 309

一、会计政策及其变更 309

二、会计估计及其变更 313

三、前期差错更正 315

第二十三章 资产负债表日后事项 318

一、资产负债表日后事项概述 318

二、资产负债表日后调整事项 321

第二十一章 企业合并与合并财务报表 329

一、企业合并 329

二、合并财务报表的编制 331

第二十四章 政府会计 365

一、政府会计概述 365

二、行政事业单位特定业务的核算 366

第二十五章 民间非营利组织会计 376

一、民间非营利组织会计概述 376

二、民间非营利组织特定业务的会计核算 376

第十章 股份支付

一、股份支付的主要环节及类型

01股份支付的概念及特征

【案例引入】A公司为一上市公司。2022年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2022年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票。

股份支付——企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

【提示】在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。

股份支付的特征：

①股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。

【提示】只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能是本章对股份支付的定义。

②股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

【提示】股份赠与（非本单位员工，或非向本单位提供服务的其他方）、向股东分红、以股抵债，因为没有获取对方的服务，均不属于股份支付。

③股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

【例题·单选题】下列关于甲公司发生的交易或事项中，属于股份支付的是（ ）。

A.向债权人发行股票以抵偿所欠货款

B.向股东发放股票股利

C.向乙公司原股东定向发行股票取得乙公司100%的股权

D.向高级管理人员授予股票期权

『正确答案』D

『答案解析』选项 A，属于债务重组；选项 B，属于分配股利；选项 C，属于购买股权。

02股份支付的四个主要环节

授予日——股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。

可行权日——可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

行权日——职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

出售日——股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

【提示】按照我国相关规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。

03股份支付工具的主要类型

以权益结算的股份支付——企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

①限制性股票：职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。

【提示】企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。

②股票期权：企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。

以现金结算的股份支付——企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

①模拟股票：除了不需实际授予股票和持有股票外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。

②现金股票增值权：除了不需实际认购和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。

【例题·单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

『正确答案』D

『答案解析』选项A、B、C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项 D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

二、股份支付的确认与计量

01可行权条件

可行权条件——能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。

1.服务期限条件——职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

【举例】经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为连续服务 3 年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

2.业绩条件——职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标时职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

（1）市场条件：行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件 ，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。

【举例】经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为：如果 3 年后股价达到了 50 元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

（2）非市场条件：除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

【举例】经股东大会批准，A 公司实施股权激励计划，向其 10 名高管人员每人授予 10 万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以 2×20 年年末数为基数，2×21 年～2×23年的净利润分别比 2×20 年增长 16%、20%、25%。

【举例】2023年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元,但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

分析：如果不同时满足服务3年和公司股价增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件。其中服务期3年是服务期限条件，10%的股价增长是一项市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户是非可行权条件。

02股份支付的会计处理

以权益结算的股份支付：

【例题】甲公司为一上市公司。2019年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。（服务期限条件）

1.授予日：

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。

【例题】甲公司为一上市公司。2019年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

【提示】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具在授予日的公允价值计量。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付换取服务的公允价值计量。

【例题】甲公司为一上市公司。2019年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

假定三年均没有职工离开。

2019年12月31日、2020年12月31日、2021年12月31日：

借：管理费用 （200×100×15×1/3）100 000

贷：资本公积——其他资本公积 100 000

【例题·单选题】企业采用股票期权方式激励职工，在等待期内每个资产负债表日对取得职工提供的服务进行计量的基础是（ ）。

A.授予日股票期权的公允价值

B.行权日股票期权的公允价值

C.可行权日股票期权的公允价值

D.等待期内每个资产负债表日股票期权的公允价值

『正确答案』A

『答案解析』企业采用股票期权方式激励职工，为权益结算的股份支付，应该以授予日股票期权的公允价值为基础计量。

【例题】甲公司为一上市公司。2019年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开甲公司，公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

第一年年末：

借：管理费用 [200×（1-20%）×100×15×1/3] 80 000

贷：资本公积——其他资本公积 80 000

第二年年末：

借：管理费用 [200×（1-15%）×100×15×2/3-80 000] 90 000

贷：资本公积——其他资本公积 90 000

第三年年末：

借：管理费用 [（200-20-10-15）×100×15-80 000-90 000] 62 500

贷：资本公积——其他资本公积 62 500

2.等待期内每个资产负债表日：

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础（即职工人数在等待期内可能发生变动，比如离职等等，所以在每个资产负债表日需要重新估计人数，乘以每人可行权的权益工具的数量），按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

【例题·单选题】2016年1月1日,甲公司经股东大会批准开始实施一项股票期权激励计划，授予50名管理人员每人10万份股票期权，行权条件为自授予日起在该公司连续服务3年。2016年1月1日和12月31日，该股票期权的公允价值分别为5.6元/份和4.5元/份。2016年12月31日，甲公司预计90%的激励对象将满足行权条件。不考虑其他因素，甲公司该业务2016年度应确认的管理费用为（ ）万元。

A.675 B.2025

C.840 D.2520

『正确答案』C

『答案解析』企业2016年应确认的管理费用=50×90%×10×5.6×1/3=840（万元）。

【例题】甲公司为一上市公司。2019年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

假设全部155名职员都在2022年12月31日行权，A公司股份面值为1元。

借：银行存款 （155×100×4）62 000

资本公积——其他资本公积 （80 000+90 000+62 500）232 500

贷：股本 （155×100×1）15 500

资本公积——股本溢价 279 000

3.可行权日后：

（1）对于以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对确认成本费用和所有者权益总额进行调整。

（2）职工行权。

借：银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：股本

资本公积——股本溢价

（3）回购股份进行职工期权激励

回购股份时：

借：库存股 （回购价）

贷：银行存款

职工行权时：

借：银行存款

资本公积——其他资本公积

贷：库存股 （回购价）

资本公积——股本溢价

【例题·判断题】企业以回购的股票奖励职工的，应将回购股票的全部支出计入库存股。 （ ）

『正确答案』√

【例题·单选题】2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。

A.200 B.300

C.500 D.1700

『正确答案』B

『答案解析』

2010年12月31日：

借：管理费用 （50×2×12×1/2） 600

贷：资本公积——其他资本公积 600

2011年10月20日：

借：库存股 （15×100） 1 500

贷：银行存款 1 500

2011年12月31日：

借：管理费用 （50×2×12-600）600

贷：资本公积——其他资本公积 600

借：银行存款 （50×2×6） 600

资本公积——其他资本公积 （50×2×12）1 200

贷：库存股 1 500

资本公积——股本溢价 300

【例题·判断题】对于存在等待期的权益结算的股份支付，企业在授予日应按权益工具当日的公允价值确认成本费用。 （ ）

『正确答案』×

『答案解析』除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。

【例题·多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（ ）。

A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理

B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用

C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整

D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量

『正确答案』ABD

『答案解析』对于权益结算的股份支付，可行权日以后不对已经确认的成本费用和所有者权益进行调整，选项C错误。

【例题】2019年1月1日，甲公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，并且公司股价每年均提高10%以上（市场条件） ，即可以4元每股购买100股甲公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

在第一年中，甲公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。甲公司在第一年、第二年年末预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

借：管理费用 80 000

贷：资本公积——其他资本公积 80 000

借：管理费用 90 000

贷：资本公积——其他资本公积 90 000

借：管理费用 62 500

贷：资本公积——其他资本公积 62 500

【提示】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

【例题】甲公司为一上市公司。2020年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：在2020年末，公司当年净利润增长达到20%；在2021年末，公司2020-2021年两年净利润平均增长率达到15%；在2022年末，公司2020-2022年三年净利润平均增长率达到10%。每份期权在2020年1月1日的公允价值为24元。（非市场条件）

第一年年末：

2020年12月31日，公司净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计2021年将以同样速度增长，因此预计将于2021年12月31日可行权。另外，公司预计第二年又将有8名管理人员离开。

虽然没能实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长，因此能实现两年平均增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。

借：管理费用 [（100-8-8）×100×24×1/2）] 100 800

贷：资本公积——其他资本公积 100 800

第二年年末：

2021年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。但公司预计2020年～2022年三年净利润平均增长率可达到12%，因此预计2022年12月31日将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开。

虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。

借：管理费用 [（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800] 11 200

贷：资本公积——其他资本公积 11 200

第三年年末：

2022年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10%）。当年有8名管理人员离开。

借：管理费用[（100-8-10-8）×100×24-100 800-11 200] 65 600

贷：资本公积——其他资本公积 65 600

【提示】非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。

以现金结算的股份支付：

【例题】2019年初，甲公司向其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2023年12月31日之前行使。（服务期限条件）

1.授予日：

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。

【例题】2019年初，甲公司向其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2023年12月31日之前行使。

甲公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表：

第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，有35人也行使了股份增值权。

第一年年末：

借：管理费用 [（200-20-15）×100×14×1/3] 77 000

贷：应付职工薪酬 77 000

第二年年末：

借：管理费用 [（200-20-10-10）×100×15×2/3-77 000] 83 000

贷：应付职工薪酬 83 000

第三年年末：

借：应付职工薪酬 （70×100×16） 112 000

贷：银行存款 112 000

借：管理费用 105 000

贷：应付职工薪酬 105 000

2.等待期内每个资产负债表日：

企业应当按照在等待期内的每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

【例题】2019年初，甲公司向其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2019年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2023年12月31日之前行使。

第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，有35人也行使了股份增值权。

第四年年末：

借：应付职工薪酬 （50×100×20）100 000

贷：银行存款 100 000

借：公允价值变动损益 20 500

贷：应付职工薪酬 20 500

第五年年末：

借：应付职工薪酬 （35×100×25）87 500

贷：银行存款 87 500

借：公允价值变动损益 14 000

贷：应付职工薪酬 14 000

3.可行权日后：

（1）企业应在可行权日后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬 （或相反）

（2）职工行权。

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

【例题·单选题】在可行权日之后，与现金结算的股份支付有关的应付职工薪酬公允价值发生变动的，企业应将该变动金额计入（ ）。

A.当期损益 B.盈余公积

C.资本公积 D.未分配利润

『正确答案』A

『答案解析』以现金结算的股份支付，可行权日后负债的公允价值变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。

【例题·多选题】下列关于企业以模拟股票换取职工服务的会计处理表述中,正确的有（ ）。

A.在等待期内的资产负债表日，按照模拟股票在授予日的公允价值确认当期成本费用

B.在结算日，将实际支付给职工的现金计入所有者权益

C.可行权日后，将与模拟股票相关的应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益

D.在授予日，对立即可行权的模拟股票，按照当日其公允价值确认当期成本费用

『正确答案』CD

『答案解析』对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。

03条款和条件的修改

无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

04将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付

05企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

【举例】甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身（甲公司）的股票期权。

会计处理原则：

结算企业（甲公司）以自身（甲公司）权益工具结算的，作为权益结算的股份支付。

接受服务企业（乙公司）没有结算义务或授予本企业职工的是自身权益工具，作为权益结算的的股份支付。

【例题·判断题】企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公允价值，并将其公允价值的变动额计入当期损益。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』结算企业以自身权益工具结算的，应作为权益结算的股份支付。

【例题·多选题】甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身的股票期权，对于上述股份支付，在甲公司和乙公司的个别财务报表中，正确的会计处理方法是（ ）。

A.均作为以现金结算的股份支付处理

B.均作为以权益结算的股份支付处理

C.甲公司作为以权益结算的股份支付处理，乙公司作为以现金结算的股份支付处理

D.甲公司作为以现金结算的股份支付处理，乙公司作为以权益结算的股份支付处理

『正确答案』B

『答案解析』甲公司作为母公司，授予子公司高管自身的股票期权，因此，甲公司作为权益结算股份支付处理。接受服务企业（乙公司）没有结算义务，即由母公司进行结算的，应当作为权益结算的股份支付。因此选项B正确。

第十七章 所得税

一、所得税会计概述

01所得税会计原理

购买国债的利息收入免交所得税

02利润表相关计算

二、当期所得税

01当期所得税的概念

当期所得税——指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。

02当期所得税的计算

当期所得税＝应纳税所得额 × 所得税税率

应纳税所得额＝税前会计利润±纳税调整额

【例题】甲公司2018年全年利润总额（即税前会计利润）为1 010万元，其中包括本年收到的国债利息收入20万元，另外，当年营业外支出中有10万元为税收滞纳罚金。适用的所得税税率为25％。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。按照税法的有关规定，企业购买国债的利息收入免交所得税，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

应纳税所得额＝1 010－20＋10＝1 000（万元）

当期应交所得税＝1 000×25％＝250（万元）

借：所得税费用 250

贷：应交税费——应交所得税 250

纳税调增项目：超标记入费用的职工福利费、业务招待费、广告费和业务宣传费等，不允许税前扣除的税收滞纳金、罚款等；

纳税调减项目：可税前抵扣的亏损、国债利息收入等。

三、递延所得税

01递延所得税核算流程

02暂时性差异的确定

【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限为2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。

可抵扣暂时性差异——在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额（纳税调减），减少未来期间的应交所得税。

【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。

应纳税暂时性差异——在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额，增加未来期间的应交所得税。

【2021·多选题】甲公司的下列各项资产或负债在资产负债表日产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。

A.账面价值为800万元，计税基础为1 200万元的投资性房地产

B.账面价值为100万元，计税基础为60万元的交易性金融资产

C.账面价值为800万元，计税基础为1 200万元的交易性金融负债

D.账面价值为60万元，计税基础为0的合同负债

『正确答案』AD

『答案解析』选项A，资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异；选项B，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异；选项C，负债账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异；选项D，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

03资产和负债的计税基础

资产的计税基础：

资产的计税基础，是指某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

【2018·单选题】2016年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2017年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的金额为120万元，2017年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可收回金额为460万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日该项固定资产产生的暂时性差异为（ ）。

A.可抵扣暂时性差异80万元

B.应纳税暂时性差异60万元

C.可抵扣暂时性差异140万元

D.应纳税暂时性差异20万元

『正确答案』A

『答案解析』2017年年末，固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），小于可收回金额，不需要计提减值准备；计税基础＝600－120＝ 480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。

【例题】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的200%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为12 000 000（6000000×200％）元。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础12000000元之间的差额6 000 000元，产生可抵扣暂时性差异。

【例题】甲公司于2020年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业将其作为使用寿命不确定的无形资产。2020年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。税法规定对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

该项无形资产在2020年12月31日：

账面价值＝6 000 000（元）

计税基础＝6 000 000－6 000 000/10＝5 400 000（元）

产生应纳税暂时性差异600 000元。

【例题·单选题】某企业2×18年8月1日购入一项交易性金融资产，取得成本为5 000 万元，2×18年12月31日公允价值为5 500 万元。不考虑其他因素，则2×18年产生的暂时性差异为（ ）。

A.应纳税暂时性差异500万元

B.可抵扣暂时性差异500万元

C.应纳税暂时性差异5 500 万元

D.可抵扣暂时性差异5 000万元

『正确答案』A

『答案解析』资产的账面价值5 500万元＞计税基础5 000万元，其差额为500 万元，即为应纳税暂时性差异。

【例题】甲公司的C建筑物于2018年12月31日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2020年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起按年限平均法计提折旧。

2020年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000－6800000/20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880 000元为应纳税暂时性差异。

负债的计税基础：

负债的计税基础＝账面价值 －未来期间可予税前抵扣的金额

【例题·单选题】2×17年12月31日，A公司预计负债——产品质量保证费用科目贷方余额为100万元，2×18年实际发生产品质量保证费用90万元，2×18年12月31日预提产品质量保证费用120万元，税法规定相关支出在实际发生时准予税前扣除。2×18年12月31日，不考虑其他因素，下列说法中正确的是（ ）。

A.应纳税暂时性差异余额为130万元

B.可抵扣暂时性差异余额为130万元

C.应纳税暂时性差异余额为120万元

D.可抵扣暂时性差异余额为120万元

『正确答案』B

『答案解析』因产品质量保证费用在实际发生时可予抵扣，预计负债的账面价值＝100－90＋120＝130（万元），计税基础＝账面价值－未来税法准予抵扣的金额＝130－130＝0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异余额＝130－0＝130（万元）。

【例题】2020年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为100万元。假设税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

2020年12月31日，该项预计负债的账面价值为100万元，计税基础为100万元（100－0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

【例题】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2020年缴纳滞纳金1 000 000元，至2020年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。

因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础＝1 000 000 －0＝1 000 000（元）。

对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

【提示】某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

【例题】甲公司2020年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15％的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2020年实现销售收入60 000 000元。

因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础

＝10 000 000－60 000 000╳15％＝1 000 000（元）。

广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础1000000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。

04暂时性差异的确定

05递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

【提示】无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

【例题】甲公司于2020年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元。2020年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400000元。甲公司适用的所得税税率为25％。假定该公司不存在其他会计与税收处理的差异。

2020年年末，该固定资产的账面价值1 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元。

2020年末：

借：所得税费用 50 000

贷：递延所得税负债 50 000

2021年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为320 000元，则该固定资产的账面价值1 600 000元与其计税基础1 280 000元的差额320000元构成应纳税暂时性差异，所以当期递延所得税负债的期末数为80 000元，企业当期应确认递延所得税负债30 000元。

借：所得税费用 30 000

贷：递延所得税负债 30 000

【例题】甲公司2020年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算（假定不考虑交易费用），2020年12月31日，甲公司该股票投资尚未对外出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25％。假定在未来期间不会发生变化。假定不考虑其他因素，终止确认时其他综合收益转入留存收益中的“利润分配”科目。

2020年4月：

借：其他权益工具投资——成本 1 200

贷：银行存款 1 200

期末：

借：其他权益工具投资——公允价值变动 600

贷：其他综合收益 600

账面价值＝1 800万元，计税基础＝1 200万元

产生应纳税暂时性差异＝600万元

应确认递延所得税负债＝600×25％＝150（万元）。

借：其他综合收益 150

贷：递延所得税负债 150

假定甲公司以每股11元的价格在2021年将该股票对外出售，结转该股票出售损益时：

借：银行存款 2 200

贷：其他权益工具投资——成本 1 200

——公允价值变动 600

利润分配——未分配利润 400

借：其他综合收益 600

贷：利润分配——未分配利润 600

借：递延所得税负债 150

贷：其他综合收益 150

不确认递延所得税负债的特殊情况：

非同一控制的企业合并中，在免税合并的情况下，商誉在初始确认时计税基础与账面价值的差额形成的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

【2018·多选题】下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债

B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用

C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量

D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量

『正确答案』BD

『答案解析』选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债；选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。

【2020·单选题】2×18年10月18日，甲公司以银行存款3000万元购入乙公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×18年12月31日该股票投资的公允价值为3 200万元，2×19年12月31日该股票投资的公允价值为3 250万元。甲公司适用的企业所得税税率为25％。2×19年12月31日，该股票投资的计税基础为3 000万元。不考虑其他因素，2×19年12月31日甲公司对该股票投资公允价值变动应确认递延所得税负债的余额为（ ）万元。

A.12.5

B.62.5

C.112.5

D.50

『正确答案』B

『答案解析』2×19年12月31日交易性金融资产的期末账面价值为3250万元，计税基础为3000万元，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，金额＝3250－3000＝250（万元），应确认递延所得税负债余额＝250×25％＝62.5（万元）。

【2022·单选题】甲公司适用的企业所得税税率为25％，2×20年12月31日，甲公司一项以公允价值模式计量的投资性房地产的账面价值为600万元，计税基础为580万元。2×21年12月31日，该投资性房地产的账面价值为620万元，计税基础为500万元。不考虑其他因素，2×21年12月31日，甲公司递延所得税负债的期末余额为（ ）万元。

A.20

B.5

C.30

D.25

『正确答案』C

『答案解析』2×21年12月31日，甲公司递延所得税负债的期末余额＝（620－500）×25％＝30（万元）。

【2021·判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业不应将因公允价值变动形成的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。（ ）

『正确答案』╳

『答案解析』如果交易性金融资产公允价值上升，则会导致账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，此时要确认递延所得税负债。

【提示】递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

【2023·多选题】甲公司适用的所得税税率为25%，因销售产品承诺提供保修服务，2×21年年初“预计负债”科目余额为0，“递延所得税资产”科目余额为0。2×21年计提预计负债200万元，2×21年实际发生保修支出50万元。2×22年实际发生保修支出80万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，假设未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的说法中正确的有（ ）。

A.2×21年末形成可抵扣暂时性差异150万元

B.2×21年末预计负债的计税基础为150万元

C.2×22年末递延所得税资产的余额为17.5万元

D.2×22年末递延所得税资产转回20万元

『正确答案』ACD

『答案解析』2×21年末，预计负债的账面价值为150万元（200－50），计税基础为0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异150万元，确认递延所得税资产的金额＝150×25%＝37.5（万元），所以，选项A正确，选项B不正确。2×22年末，预计负债的账面价值为70万元（150－80），计税基础为0，负债账面价值大于计税基础，累计产生可抵扣暂时性差异70万元，期末递延所得税资产的余额＝70×25%＝17.5（万元），转回递延所得税资产的金额＝37.5－17.5＝20（万元），因此选项C、D正确。

不确认递延所得税资产的特殊情况：

如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

【例题】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其200％作为计算摊销额的基础。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础12000 000元之间的差额6 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。

递延所得税资产的减值：

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。如果继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

【2020·判断题】企业应当在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（ ）

『正确答案』√

【2022·多选题】下列各项关于企业所得税会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.免税合并下，商誉初始确认产生的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债

B.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，应作为可抵扣暂时性差异处理

C.未来期间适用的企业所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量

D.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应计入所有者权益

『正确答案』ABCD

总结：

借：所得税费用/所有者权益科目等

贷：递延所得税负债/资产 （或相反）

06关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理

对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据所得税准则等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

四、所得税费用

01所得税核算程序

02当期所得税

当期所得税＝应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

【提示】若可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异确认递延所得税时计入所有者权益，则该暂时性差异无需进行纳税调整。

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

【例题】甲公司2020年10月以银行存款取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为1 000 000元，2020年12月31日，其公允价值为1 200000元。甲公司适用的所得税税率为25％。

借：其他债权投资——成本 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：其他债权投资——公允价值变动 200 000

贷：其他综合收益 200 000

账面价值＝1 200 000元，计税基础＝1 000 000元

产生应纳税暂时性差异200 000元。

计算当期所得税时，该暂时性差异无需进行纳税调整。

03递延所得税

递延所得税＝（递延所得税负债期末数－递延所得税负债期初数）－（递延所得税资产期末数－递延所得税资产期初数）

＝递延所得税负债的增加数－递延所得税资产的增加数

【提示】不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

【例题】甲公司2020年10月取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为1 000000元，2020年12月31日，其公允价值为1 200 000元。甲公司适用的所得税税率为25％。

借：其他债权投资——成本 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

借：其他债权投资——公允价值变动 200 000

贷：其他综合收益 200 000

账面价值＝1 200 000元，计税基础＝1 000 000元

产生应纳税暂时性差异200 000元。

借：其他综合收益 50 000

贷：递延所得税负债 50 000

该递延所得税负债，不计入所得税费用 。

04所得税费用

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

【2018·单选题】2017年，甲公司当期应交所得税为15800万元，递延所得税资产本期净增加320万元（其中20万元对应其他综合收益），递延所得税负债未发生变化，不考虑其他因素，2017年利润表应列示的所得税费用金额（ ）万元。

A.15 480

B.16 100

C.15 500

D.16 120

『正确答案』C

『答案解析』递延所得税=0-（320-20）=-300（万元）；

所得税费用＝当期应交所得税＋递延所得税＝15 800+（-300）＝15 500（万元）。

【2023·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。2022年甲公司实现的利润总额为1 000万元，其中国债利息收入50万元，违法罚款支出60万元，当年新增一台其初始入账成本与计税基础均为600万元的行政管理设备，当期已提折旧60万元，税法规定允许抵扣40万元。假定税法规定国债利息收入免税，违法罚款支出不允许税前抵扣。假定不考虑其他因素，甲公司2022年所得税费用的金额为（ ）万元。

A.247.5

B.252.5

C.257.5

D.250

『正确答案』B

『答案解析』甲公司2022年应交所得税＝[1 000－50＋60＋（60－40）]×25%＝257.5（万元），因固定资产折旧产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产＝（60－40）×25%＝5（万元），即递延所得税=0－5=－5（万元），所以合计所得税费用＝257.5+（－5）＝252.5（万元）。

借：所得税费用 252.5

递延所得税资产 5

贷：应交税费——应交所得税 257.5

【例题】甲公司2020年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25％，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

该公司2020年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）2019年12月31日取得一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金200万元。假定税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前抵扣。

（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20％。其中300万元予以资本化；截至2020年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按200％税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的200％确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款100万元。

（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。

2020年度当期应交所得税：

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调增额－纳税调减额

＝1 200（已知）＋60（固定资产）＋200（捐赠）

－200（费用化加计扣除）＋100（环保罚款）

＋30（存货）

＝1 390（万元）

应交所得税＝1 390×25％＝347.5（万元）

2020年度递延所得税：

该公司2020年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表所示：

递延所得税＝（0－0）－（90×25％－0）＝－22.5（万元）。

所得税费用＝347.5＋（－22.5）＝325（万元）

利润表中应确认的所得税费用：

借：所得税费用 325

递延所得税资产 22.5

贷：应交税费——应交所得税 347.5

【2020·综合题】甲公司适用的企业所得税税率为25％，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异。2×19年1月1日，甲公司递延所得税资产的年初余额为200万元，递延所得税负债的年初余额为150万元。2×19年度，甲公司发生的与企业所得税有关的交易或事项如下：

本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。

资料一：2×19年2月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司的股票并将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该金融资产的初始入账金额与计税基础一致。2×19年12月31日，该股票投资的公允价值为280万元。根据税法规定，甲公司持有的乙公司股票当期的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时将转让收入扣除初始投资成本的差额计入转让当期的应纳税所得额。

（1）分别编制甲公司2×19年12月31日对乙公司股票投资按公允价值计量及其对所得税影响的会计分录。

借：交易性金融资产——公允价值变动（280－200）80

贷：公允价值变动损益 80

2×19年年末交易性金融资产的账面价值为280万元，计税基础为200万元，资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异80万元，应确认递延所得税负债＝80×25％＝20（万元）。

借：所得税费用 20

贷：递延所得税负债 20

资料二：2×19年度甲公司在自行研发A新技术的过程中发生支出500万元，其中满足资本化条件的研发支出为300万元。至2×19年12月31日，A新技术研发活动尚未结束，税法规定，企业费用化的研发支出在据实扣除的基础上再加计100％税前扣除，资本化的研发支出按资本化金额的200％确定应予税前摊销扣除的金额。

（2）判断甲公司2×19年12月31日A新技术研发支出的资本化部分形成的是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并判断是否需要确认递延所得税资产。

形成的是可抵扣暂时性差异。

不确认递延所得税资产。

理由：2×19年年末甲公司A新技术研发支出资本化部分（即开发支出）账面价值为300万元，计税基础＝300×200％＝600（元），资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异300万元（600－300）。

该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在初始确认时既 不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照规定，不确认有关暂时性 差异的所得税影响。

资料三：2×19年12月31日甲公司成本为90万元的库存B产品出现减值迹象。经减值测试，其可变现净值为80万元。在此之前，B产品未计提存货跌价准备。该库存B产品的计税基础与成本一致。税法规定，企业当期计提的存货跌价准备不允许当期税前扣除，在发生实质性损失时可予税前扣除。

（3）分别编制甲公司2×19年12月31日对库存B产品计提减值准备及其对所得税影响的会计分录。

借：资产减值损失 （90－80）10

贷：存货跌价准备 10

借：递延所得税资产 （10×25％）2.5

贷：所得税费用 2.5

资料四：2×19年甲公司通过某县民政局向灾区捐赠400万元。税法规定，企业通过县级民政局进行慈善捐赠的支出，在年度利润总额12％以内的部分准予在当期税前扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予在未来3年内税前扣除。甲公司2×19年度的利润总额为3 000万元。

（4）计算甲公司2×19年的捐赠支出所产生的暂时性差异的金额，并判断是否需要确认递延所得税资产。

对甲公司2×19年捐赠支出，税法上允许税前扣除的最大金额＝3000×12％＝360（万元），而甲公司实际发生捐赠支出400万元，超出部分可以在以后年度税前扣除，因此形成可抵扣暂时性差异＝400－360＝40（万元）。

需要确认递延所得税资产，应确认递延所得税资产金额＝40×25％＝10（万元）。

（5）分别计算甲公司2×19年12月31日递延所得税资产及递延所得税负债的余额。

2×19年年末甲公司递延所得税资产期末余额＝200＋2.5＋10＝212.5（万元）；递延所得税负债期末余额＝150＋20＝170（万元）。

【2023·综合题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，假设未来的可抵扣暂时性差异有足够的应纳税所得额可以抵扣，年初的递延所得税资产和递延所得税负债余额为零，2×22年发生的相关交易或事项如下：

资料一：2×22年2月10日，甲公司以10元每股的价格购入乙公司100万股股票，并支出相关交易费用20万元，已用银行存款支付。甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，假设税法规定，该金融资产的初始入账金额与计税基础相等。

（1）编制甲公司2×22年2月10日购入乙公司股票的相关会计分录。

借：交易性金融资产——成本 1 000

投资收益 20

贷：银行存款 1 020

资料二：2×22年5月10日，乙公司作出利润分配计划，宣告每股派发2元股利。5月20日，甲公司收到股利200万元。假设税法规定，在境内设立的企业之间的股息、红利不计入应纳税所得额。

（2）编制甲公司2×22年5月10日因乙公司宣告分派现金股利和2×22年5月20日收到发放现金股利的会计分录。

2×22年5月10日：

借：应收股利 200

贷：投资收益 200

2×22年5月20日：

借：银行存款 200

贷：应收股利 200

资料三：2×22年12月31日，甲公司持有乙公司的股票价格变为14元/股。假设税法规定，股票的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时将转让收入扣除初始投资成本的差额计入当期的应纳税所得额。

（3）编制甲公司2×22年12月31日因股票公允价值变动及确定递延所得税影响的会计分录。

借：交易性金融资产——公允价值变动 400

贷：公允价值变动损益 （14×100－1 000）400

借：所得税费用 100

贷：递延所得税负债 100

资料四：2×22年12月10日，甲公司收到购买环保设备的补助款600万元，采用总额法核算。至年末，该项资产未计提折旧。假设税法规定，收到的政府补助应当于收到当年计入应纳税所得额。

（4）编制甲公司2×22年12月10日收到政府补助及确认递延所得税影响的会计分录。

借：银行存款 600

贷：递延收益 600

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用 150

资料五：2×22年12月31日，甲公司因提供产品质量保证确认营业成本100万元。假设税法规定，尚未实际发生的质量保证支出不得计入应纳税所得额，待将来实际支付时，允许抵减应纳税所得额。

（5）编制甲公司2×22年计提产品保修费用及确认递延所得税影响的会计分录。

借：主营业务成本 100

贷：预计负债 100

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

资料六：甲公司2×22年实现的利润总额为4 000万元。

本题不考虑其他因素。

（6）计算甲公司2×22年度应交所得税的金额。

2×22年度应交所得税＝（4 000－200－400＋600＋100）×25%＝1 025（万元）。

第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策及其变更

01会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

会计政策选择和运用的要求：

①企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。

②会计政策应当保持前后各期的一致性。

02会计政策变更及其条件

【提示】不属于会计政策变更的情形：

①本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。

②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

03会计政策变更的会计处理

依据法律、行政法规或会计准则制度等的要求变更会计政策：按国家相关规定执行。

能够提供更可靠、更相关的会计信息的会计政策变更：应当采用追溯调整法处理。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表的相关项目进行调整的方法。

追溯调整法：

①计算累积影响数

累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

【2016·判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（ ）

『正确答案』×

②相关的账务处理

③调整财务报表相关项目

④财务报表附注说明

【例题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。

20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用为10 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10％。不考虑企业所得税和其他因素影响。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积。

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

（1）计算确认弃置义务后的累积影响数

20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值

＝10 000 000×（P/F，10％，10）＝ 10 000 000×0.3855

＝3 855 000（元）；每年应计提折旧＝3 855 000/10

＝385 500（元）。

借：固定资产

贷：预计负债（现值）

借：财务费用等

贷：预计负债（利息）

借：预计负债（终值）

贷：银行存款等

表22－1 单位：元

（2）会计处理

借：固定资产 3 855 000

贷：预计负债 3 855 000

借：利润分配——未分配利润 3 852 914.44

盈余公积——法定盈余公积 428 101.61

贷：累计折旧 1 927 500

预计负债 2 353 516.05

追溯调整法：

未来适用法：

二、会计估计及其变更

01会计估计变更的概念

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

【提示】会计估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。因此不会削弱会计核算的可靠性。

【2021·多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（ ）。

A.金融资产预期信用减值损失金额的确定

B.投资性房地产后续计量模式的确定

C.确认收入时对劳务合同履约进度的确定

D.存货可变现净值的确定

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，属于会计政策。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。

【提示】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。

【2023·单选题】下列各项中，属于企业会计估计变更的是（ ）。

A.将投资性房地产后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式

B.因追加投资将长期股权投资的核算方法由权益法转为成本法

C.无形资产的预计使用年限由6年变更为4年

D.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法

『正确答案』C

『答案解析』选项A，投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式，属于会计政策变更；选项B，属于本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策，不属于会计政策变更，也不属于会计估计变更；选项D，属于会计政策变更。

【2022·单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ ）。

A.将确认收入时确定的建造合同的履约进度由50％变更为55％

B.将固定资产的折旧方法由年数总和法变更为工作量法

C.将无形资产的预计使用寿命由8年变更为5年

D.将存货的计价方法由先进先出法变更为个别计价法

『正确答案』D

『答案解析』选项ABC属于会计估计变更；存货的计价方法属于会计政策，因此选项D符合题意。

【2020·判断题】企业因追加投资导致长期股权投资的核算由权益法转为成本法的，应当作为会计政策变更进行处理。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』增资导致长期股权投资由权益法转为成本法的，不属于会计政策变更，应作为企业正常事项处理。

02会计估计变更的会计处理

【2022·判断题】企业变更固定资产的预计使用年限时，应对以前年度已计提折旧金额进行追溯调整。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』企业变更固定资产预计使用年限属于会计估计变更，应当采用未来适用法处理，不进行追溯调整。

三、前期差错更正

01前期差错的概念

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括以下四个方面：

①会计计算错误，如折旧计算错误。

②应用会计政策错误，如将应予费用化的借款费用计入资产成本。

③疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。如已经满足收入确认条件的销售未确认收入。

④存货、固定资产盘盈等。

02前期差错更正的会计处理

不重要的前期差错：

应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额，不要求调整财务报表相关项目的期初数。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。

重要的前期差错：

如果能够合理确定前期差错累积影响数的，应采用追溯重述法。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行调整的方法。

【提示】如果前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间期初开始追溯，也可以采用未来适用法。

【例题】2×16年12月31日，甲公司发现2×15年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2×15年甲公司适用所得税税率为25％，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。

（1）分析前期差错的影响数。

2×15年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000 （300 000×25％）元；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000元（300 000×25％）；多提法定盈余公积22 500 （225 000×10％）元和任意盈余公积11 250（225 000×5％）元。

（2）编制有关项目的调整分录。

①补提折旧

借：以前年度损益调整 300 000

贷：累计折旧 300 000

②调整应交所得税

借：应交税费——应交所得税 75 000

贷：以前年度损益调整 75 000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入留存收益。

借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

——任意盈余公积 11 250

利润分配——未分配利润 191 250

贷：以前年度损益调整 225 000

↓

300 000×（1－25%）

【2023·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%。2021年12月31日，甲公司与承租方乙公司签订写字楼租赁合同。租赁期限为2022年1月1日～2023年12月31日，月租金10万元，并于每月末支付。2023年4月10日，甲公司发现2022年度租金收入漏记，甲公司将该重要差错采用追溯重述法进行差错更正。甲公司按税收有关法律法规要求应调整2×22年的应纳税所得额和应纳所得税税额。该差错更正对2023年初留存收益产生的影响为金额（ ）万元。

A.90

B.120

C.－90

D.－120

『正确答案』A

『答案解析』该差错更正对2023年初留存收益产生的影响金额＝10×12×（1－25%）＝90（万元）。

【2022·判断题】企业发现上一会计年度接受捐赠收到的一项固定资产尚未入账，该固定资产盘盈应按照前期差错更正进行会计处理。（ ）

『正确答案』√

第二十三章 资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项概述

01资产负债表日后事项的概念

02资产负债表日后事项涵盖的期间

03资产负债表日后事项的内容

调整事项：

非调整事项：

【提示】资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日是否已经存在。若该情况在资产负债表日已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

【总结】

【2023·多选题】企业2×22年财务报表经批准于2×23年3月31日报出，下列各项重大交易或者事项中，属于资产负债表日后调整事项的有（ ）。

A.2×23年2月10日外汇汇率发生重大变化

B.2×23年2月20日发现上年度重大会计差错

C.2×23年3月1日资本公积转增资本

D.2×23年1月5日上一年销售的产品被全部退回

『正确答案』BD

『答案解析』选项AC，属于资产负债表日后非调整事项。

【2021·多选题】2×20年12月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批商品，满足收入确认条件，分别确认应收账款和主营业务收入。2×20年12月31日，甲公司对该应收账款计提坏账准备10万元。甲公司2×20年的年度财务报告于2×21年3月20日经董事会批准对外报出。不考虑其他因素，甲公司发生的下列各项交易或事项中，属于资产负债表日后调整事项的有（ ）。

A.2×21年2月10日，甲公司2×20年12月1日销售给乙公司的产品因质量问题被退回10％

B.2×21年1月10日，甲公司取得确凿证据表明2×20年12月31日应当对应收账款计提坏账准备15万元

C.2×21年3月10日，甲公司收到乙公司支付的1 000万元货款

D.2×21年3月31日，因乙公司出现严重财务困难，甲公司对乙公司的剩余应收账款计提坏账准备20万元

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，属于当期正常事项；选项D，发生在2×20年财务报告批准报出之后，不属于资产负债表日后事项。

二、资产负债表日后调整事项

01资产负债表日后调整事项的处理原则

调账：

调表：

假定条件：

①财务报告批准报出日是次年3月31日；

②所得税税率为25％；

③按净利润的10％提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；

④调整事项按税法规定均可调整应缴纳的所得税；

⑤涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得足够用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；

⑥不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

02资产负债表日后诉讼案件结案

处理原则：

【例题】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在2020年8月向乙公司交付A产品3 000件。但甲公司未按照合同发货，致使乙公司遭受重大经济损失。2020年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9 000 000元。2020年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6 000 000元，乙公司未确认应收赔偿款。假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣。

2020年12月31日：

借：营业外支出 6 000 000

贷：预计负债 6 000 000

预计负债账面价值＝6 000 000元

预计负债计税基础＝6 000 000－6 000 000＝0（元）

借：递延所得税资产 （6 000 000×25％） 1 500 000

贷：所得税费用 1 500 000

2021年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8 000 000元，甲、乙双方均服从判决。

判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8 000 000元。甲、乙公司按照税收有关法律规定允许调整报告年度应交所得税。

甲公司2021年2月8日账务处理如下：

（1）记录支付的赔偿款

借：以前年度损益调整——营业外支出 2 000 000

贷：其他应付款 2 000 000

借：预计负债 6 000 000

贷：其他应付款 6 000 000

借：其他应付款 8 000 000

贷：银行存款 8 000 000

【提示】资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经支付了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录作为2021年的会计事项处理。

（2）调整递延所得税资产

借：以前年度损益调整——所得税费用 1 500 000

贷：递延所得税资产 1 500 000

2020年末因确认预计负债6 000 000元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，应予转回。

（3）调整应交所得税

假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣。

假定利润总额为A。

之前的应纳税所得额=A+600。

结案后的应纳税所得额=A-200。

调整的应纳税所得额为-800万元。

分录为：

借：应交税费——应交所得税（8 000 000×25％）2 000 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 2 000 000

（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入留存收益

借：盈余公积——法定盈余公积 150 000

利润分配——未分配利润 1 350 000

贷：以前年度损益调整 1 500 000

乙公司2021年2月8日的账务处理如下：

（1）记录收到的赔款

借：其他应收款 8 000 000

贷：以前年度损益调整——营业外收入 8 000 000

借：银行存款 8 000 000

贷：其他应收款 8 000 000

【提示】资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经收到了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2021年的会计事项处理。

（2）调整应交所得税

借：以前年度损益调整——所得税费用 2 000 000（8 000 000×25％）

贷：应交税费——应交所得税 2 000 000

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入留存收益

借：以前年度损益调整 6 000 000

贷：盈余公积——法定盈余公积 600 000

利润分配——未分配利润 5 400 000

03与资产减值相关的调整事项

【例题】甲公司2020年6月销售给乙公司一批物资，货款为2 000 000元（含增值税）。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2020年12月31日仍未付款。甲公司于2020年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100 000元。

甲公司于2021年2月3日收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60％。

本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款计提了100 000元的坏账准备，按照新的证据应计提的坏账准备为800 000元（2 000 000×40％），差额700 000元应当调整2020年度财务报表相关项目的数字。

（1）补提坏账准备

应补提的坏账准备＝2 000 000×40％－100 000＝700 000（元）。

借：以前年度损益调整——信用减值损失 700 000

贷：坏账准备 700 000

（2）调整递延所得税资产

借：递延所得税资产 （700 000×25％）175 000

贷：以前年度损益调整——所得税费用 175 000

（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入留存收益

借：盈余公积——法定盈余公积 52 500

利润分配——未分配利润 472 500

贷：以前年度损益调整 525 000

【2019·多选题】甲企业适用的所得税税率为25％，预计未来期间适用的企业所得税税率不变且企业能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，其2018年度财务报表批准报出日为2019年4月25日。2019年2月10日，甲企业调减了2018年计提的坏账准备100万元，该调整事项按照税法有关规定允许调整报告年度的应交所得税。不考虑其他因素，上述业务对甲企业2018年财务报表的影响说法正确的有（ ）。

A.应收账款增加100万元

B.递延所得税资产增加25万元

C.应交所得税增加25万元

D.所得税费用增加25万元

『正确答案』AD

『答案解析』应收账款的账面价值＝账面余额－坏账准备，调减计提的坏账准备，所以应收账款的账面价值增加，选项A正确。甲企业调减计提的坏账准备，可抵扣暂时性差异减少，因此应调减递延所得税资产，选项B不正确；企业计提的坏账准备不得在税前扣除，不会影响应交所得税的金额，因此选项C不正确。转回递延所得税资产，同时借记所得税费用，所得税费用在借方表示费用的增加，选项D正确。

借：坏账准备 100

贷：以前年度损益调整——信用减值损失 100

借：以前年度损益调整——所得税费用 25

贷：递延所得税资产 25

04与销售退回相关的调整事项

【例题】甲公司2020年10月25日销售一批A商品给乙公司，预计退货率为0。取得收入2 400 000元（不含增值税），并结转成本2 000 000元。2020年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2021年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司按照税收有关法律规定允许调整报告年度应交所得税。甲公司适用的增值税税率为13％。

本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。

甲公司的账务处理如下：

（1）调整销售收入

借：以前年度损益调整——主营业务收入 2 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 312 000

贷：应收账款 2 712 000

（2）调整销售成本

借：库存商品 2 000 000

贷：以前年度损益调整——主营业务成本 2 000 000

（3）调整应缴纳的所得税

借：应交税费——应交所得税 100 000

【（2 400 000－2 000 000）×25％】

贷：以前年度损益调整——所得税费用 100 000

（4）将“以前年度损益调整”科目的余额转入留存收益

借：盈余公积——法定盈余公积 30 000

利润分配——未分配利润 270 000

贷：以前年度损益调整 300 000

【提示】资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回，按照税收有关法律规定不允许调整报告年度应交所得税的，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定，在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。

【2023·综合题】甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。甲公司2×22年的财务报告批准报出日为2×23年3月20日，在此之前发生的调整事项按税收有关法律法规要求调整报告年度的应纳税所得额和应纳所得税税额。2×22年至2×23年甲公司发生的相关交易或事项如下：

资料一：2×22年12月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，符合收入确认条件，销售价格为3 000万元，款项尚未收到。甲公司以摊余成本计量该项交易形成的应收账款。2×22年12月31日，甲公司按预期信用损失法对该项应收账款计提坏账准备300万元。假定税法规定资产减值损失在实际发生时才允许在税前扣除。

（1）编制甲公司2×22年12月31日对应收账款计提坏账准备、确认递延所得税影响的相关会计分录。

借：信用减值损失 300

贷：坏账准备 300

借：递延所得税资产（300×25%）75

贷：所得税费用 75

资料二：2×23年2月1日，甲公司于2×22年12月1日形成的应收乙公司账款的公允价值为2 500万元。当日，甲公司和乙公司签订债务重组合同，甲公司同意乙公司以一台机器设备抵偿欠款，甲公司取得机器设备的所有权，并确认为固定资产。

（2）判断甲公司2×23年2月1日与乙公司的债务重组是否属于资产负债表日后调整事项。如果属于调整事项，编制相关的调整分录，如果属于非调整事项，简要说明理由。

不属于资产负债表日后调整事项，属于日后非调整事项。

理由：债务重组是日后期间新发生的事项，在资产负债表日不存在，属于非调整事项。

（3）编制甲公司2×23年2月1日与乙公司进行债务重组的相关会计分录。

借：固定资产 2 500

坏账准备 300

投资收益 200

贷：应收账款 3 000

资料三：2×23年4月1日，甲公司向丙公司销售1 000件商品，单位销售价格是1万元，单位成本是0.8万元。当日已收到货款并存入银行，根据合同约定，丙公司有权在2×23年6月1日之前无条件退货。甲公司根据以往经验估计退货率为20%。假定税法规定销售退回货物冲减退回当期的应纳税所得额。

（4）编制甲公司2×23年4月1日向丙公司销售商品时确认收入和结转成本、以及确认递延所得税的相关会计分录。

借：银行存款 1 000

贷：主营业务收入 800

预计负债 200

借：主营业务成本 640

应收退货成本 160

贷：库存商品 800

借：递延所得税资产（200×25%）50

贷：所得税费用 50

借：所得税费用 40

贷：递延所得税负债（160×25%）40

资料四：2×23年6月1日退货期满，甲公司收到丙公司退回的商品150件，以银行存款支付相关的退货款。

假定本题不考虑除所得税以外的相关税费及其他因素。

（5）编制甲公司2×23年6月1日收到丙公司退回商品及确认递延所得税影响的相关会计分录。

借：库存商品 120

预计负债 200

主营业务成本 40

贷：银行存款 150

应收退货成本 160

主营业务收入 50

借：所得税费用 50

贷：递延所得税资产 50

借：递延所得税负债 40

贷：所得税费用 40

第二十一章 企业合并与合并财务报表

一、企业合并

01同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下企业合并的会计处理原则：

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

4.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

同一控制下控股合并的会计处理：

1.合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照有关规定进行抵销。

对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则处理：

借：资本公积（以合并方“资本公积”的贷方余额为限）

贷：盈余公积

未分配利润

2.合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应当将被合并方自合并当期期初至合并日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

3.合并现金流量表

合并方在编制合并日现金流量表时，应当将被合并方自合并当期期初至合并日的现金流量纳入合并现金流量表。

同一控制下吸收合并的会计处理：

1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2.合并差额的处理。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产、负债的入账价值后，所确认的净资产入账价值与支付现金、转让非现金资产、承担债务账面价值或发行股份面值总额的差额，应计入资本公积，资本公积不足冲减的，应调整盈余公积和未分配利润。

【2022·多选题】甲、乙公司同为丙公司的子公司，甲公司以发行股份的方式吸收合并乙公司。下列各项关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.甲公司取得的乙公司各项资产、负债应当按照合并日的公允价值计量

B.甲公司支付的股票发行佣金计入财务费用

C.甲公司发生的与合并相关的法律咨询费计入管理费用

D.甲公司确认的乙公司净资产的账面价值与发行股份面值总额的差额计入所有者权益

『正确答案』CD

『答案解析』选项A，同一控制下吸收合并取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账；选项B，甲公司支付的股票发行佣金应冲减资本公积，资本公积不足冲减的，应当冲减留存收益。

02非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下企业合并的会计处理原则：（购买法）

企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理：

1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。控股合并下，应在合并财务报表中列示商誉；吸收合并下，应在购买方个别财务报表中确认商誉。

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。控股合并下，应在合并利润表中列示；吸收合并下，应在购买方个别利润表中列示。

【2023·判断题】非同一控制下的控股合并，合并方合并成本高于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应在合并方个别报表中以商誉列示。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』非同一控制下的控股合并，购买方合并成本高于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应在合并财务报表中以商誉列示，不是在个别财务报表中列示。

非同一控制下控股合并的会计处理：

参见第六章。

非同一控制下吸收合并的会计处理：

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产按处置非货币性资产进行处理；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或损益。

二、合并财务报表的编制

01合并财务报表概述

02调整分录

对子公司个别财务报表进行调整：

1.同一控制企业合并取得的子公司：

2.非同一控制企业合并取得的子公司：

购买日

合并工作底稿（简化）

合并工作底稿（简化）

借：资本公积 25

贷：递延所得税负债 25

购买日

借：固定资产

贷：资本公积

借：资本公积

贷：递延所得税负债

投资当年年末

借：固定资产 100

贷：资本公积 100

借：资本公积 25

贷：递延所得税负债 25

按公允价值计提折旧，年末需补提折旧：

借：管理费用 10

贷：固定资产——累计折旧 10

借：递延所得税负债 2.5

贷：所得税费用 2.5

投资当年年末

借：固定资产 100

贷：资本公积 100

借：资本公积 25

贷：递延所得税负债 25

借：管理费用 10

贷：固定资产——累计折旧 10

借：递延所得税负债 2.5

贷：所得税费用 2.5

投资第二年年末

借：固定资产 100

贷：资本公积 100

借：资本公积 25

贷：递延所得税负债 25

借：未分配利润——年初 10

贷：固定资产——累计折旧 10

借：递延所得税负债 2.5

贷：未分配利润——年初 2.5

投资第二年年末

借：固定资产 100

贷：资本公积 100

借：资本公积 25

贷：递延所得税负债 25

借：未分配利润——年初 10

贷：固定资产——累计折旧 10

借：递延所得税负债 2.5

贷：未分配利润——年初 2.5

借：管理费用 10

贷：固定资产——累计折旧 10

借：递延所得税负债 2.5

贷：所得税费用 2.5

【例题】甲公司2×20年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，取得A公司70％的股权。A公司有两项资产公允价值与账面价值不相等，如下表所示。

甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。截至2×20年12月31日，购买日增值存货，当年已全部实现对外销售；购买日增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，预计净残值为零，剩余折旧年限为20年。

购买日的调整分录如下：

借：存货 1 100

固定资产 3 000

贷：资本公积 4 100

2×20年12月31日的调整分录如下：

借：存货 1 100

固定资产 3 000

贷：资本公积 4 100

购买日增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，预计净残值为零，剩余折旧年限为20年。

A公司个别报表计提折旧的会计处理：

借：管理费用 900 →1 050

贷：累计折旧 900 →1 050

甲公司应编制调整分录：

借：管理费用 150

贷：固定资产 150

截至2×20年12月31日，购买日增值存货，当年已全部实现对外销售。

A公司个别报表出售存货的会计处理：

借：主营业务成本 20 000 →21 100

贷：库存商品 20 000 →21 100

甲公司应编制调整分录：

借：营业成本 1 100

贷：存货 1 100

2×20年12月31日的调整分录如下：

借：存货 1 100

固定资产 3 000

贷：资本公积 4 100

借：管理费用 150

贷：固定资产 150

借：营业成本 1 100

贷：存货 1 100

对母公司长期股权投资的调整：

1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额：（发生净亏损相反分录）

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

借：营业成本

贷：存货

调整后的子公司的净利润=子公司的账面净利润-管理费用-营业成本

2.对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润：

借：投资收益

贷：长期股权投资

3.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：

借：长期股权投资

贷：资本公积

其他综合收益（或相反分录）

【总结】按权益法对长期股权投资的调整包括三项：

（1）子公司当期实现净利润或发生净亏损（实现利润）：补

（2）子公司宣告分派的现金股利或利润（分配利润）：先冲再补

（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（其他变动）：补

【例题】甲公司2×20年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，取得A公司70％的股权。A公司有两项资产公允价值与账面价值不相等，如下表所示。

甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。截至2×20年12月31日，购买日增值存货，当年已全部实现对外销售；购买日增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，预计净残值为零，剩余折旧年限为20年。

A公司2×20年度实现净利润10 500万元，并向股东分配现金股利4 500万元。

购买日的调整分录如下：

借：固定资产 3 000

存货 1 100

贷：资本公积 4 100

【提示】购买日不涉及对长期股权投资的调整。

2×20年12月31日的调整分录如下：

借：固定资产 3 000

存货 1 100

贷：资本公积 4 100

借：营业成本 1 100

贷：存货 1 100

借：管理费用 150

贷：固定资产 150

A公司2×20年度实现净利润10 500万元，并向股东分配现金股利4 500万元。

借：长期股权投资 6 475

贷：投资收益 6 475（9 250×70％）

借：投资收益 3 150（4 500×70％）

贷：长期股权投资 3 150

总结

同一控制：

非同一控制：

03抵销分录

长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：

1.同一控制下企业合并取得非全资子公司：

【例题】甲公司2×18年1月1日以24 000万元的价格取得A公司80％的股权。甲公司在购买A公司股权过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。

根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中，股本20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。

甲公司个别报表分录：

借：长期股权投资 25 600

贷：银行存款 24 000

资本公积 1 600

借：管理费用 120

贷：银行存款 120

合并日，甲公司应当进行以下抵销处理：（无调整分录）

借：股本 20 000

资本公积 8 000

盈余公积 1 200

未分配利润 2 800

贷：长期股权投资 25 600

少数股东权益 6 400 （32 000×20％ ）

A公司2×18年度全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

2×18年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中，股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积3 200万元，未分配利润6 800万元。

12月31日，甲公司按权益法调整分录：

借：长期股权投资 8 400

贷：投资收益 8 400（10 500×80％）

借：投资收益 3 600（4 500×80％）

贷：长期股权投资 3 600

长期股权投资余额＝25 600＋8 400－3 600＝30 400（万元）

12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：

借：股本 20 000

资本公积 8 000

盈余公积 3 200

未分配利润 6 800

贷：长期股权投资 30 400

少数股东权益 7 600

2.非同一控制下企业合并取得非全资子公司：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润等

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

【例题▲】甲公司2×18年1月1日以30 400万元的价格取得A公司80％的股权。当日，A公司净资产的公允价值为36 000万元。上述价款以银行存款支付。甲公司并购A公司为非同一控制下的企业合并。A公司采用的会计政策与甲公司一致。假定不考虑所得税及相关交易费用。

根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中，股本20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。A公司资产、负债中只有固定资产的账面价值与公允价值不一致，如下表所示：

甲公司个别报表分录：

借：长期股权投资 30 400

贷：银行存款 30 400

购买日的调整分录：

借：固定资产 4 000

贷：资本公积 4 000

购买日的抵销分录：

借：股本 20 000

资本公积 12 000（8 000＋4 000）

盈余公积 1 200

未分配利润 2 800

商誉 1 600

贷：长期股权投资 30 400 →30 400－36 000×80％

少数股东权益 7 200 （36 000×20％）

A公司2×18年度全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

购买日评估增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，剩余折旧年限为20年，预计净残值为零。

12月31日，甲公司按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。

借：固定资产 4 000

贷：资本公积 4 000

借：管理费用 200

贷：固定资产——累计折旧 200

12月31日，按权益法对甲公司的长期股权投资进行调整。

A公司调整后的净利润＝10 500－200＝10 300（万元）

借：长期股权投资 8 240（10 300×80％）

贷：投资收益 8 240

借：投资收益 3 600

贷：长期股权投资 3 600

长期股权投资的账面余额＝30 400＋8 240－3 600＝35 040（万元）

12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：

借：股本 20 000

资本公积 12 000（8000＋4 000）

盈余公积 3 200（1200＋2 000）

未分配利润——年末 6 600 →2 800＋10 500－200－4 500－2 000

商誉 1 600

贷：长期股权投资 35 040 →保持不变

少数股东权益 8 360 →（20 000＋12 000＋3 200＋6 600）×20％

【2022·单选题】甲公司系乙公司的母公司，持有乙公司80％有表决权的股份。合并日，乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值与公允价值均相等。2×20年12月31日，甲公司合并资产负债表中少数股东权益项目的金额为1 050万元，2×21年乙公司发生净亏损6 500万元，其他综合收益增加1 000万元，不存在需调整的内部交易未实现损益。不考虑其他因素，2×21年12月31日，甲公司合并资产负债表中少数股东权益项目列报的金额为（ ）万元。

A.0

B.－50

C.－450

D.－250

『正确答案』B

『答案解析』甲公司合并资产负债表中少数股东权益项目列报的金额＝1 050－6 500×（1－80％）＋1 000×（1－80％）＝－50（万元）。

【提示】合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股“项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中享有的份额相互抵销。

【2023·判断题】母公司在编制合并资产负债表时，子公司持有的母公司的长期股权投资应视为企业集团的库存股。（ ）

『正确答案』√

总结

同一控制：

非同一控制：

内部投资收益与子公司利润分配的抵销：

借：未分配利润——年初

投资收益

少数股东损益［调整后净利润×比例］

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

接【例题▲】：

12月31日，甲公司按权益法调整分录：

借：长期股权投资 8 240

贷：投资收益 8 240

借：投资收益 3 600

贷：长期股权投资 3 600

长期股权投资的账面余额＝30 400＋8 240－3 600＝35 040（万元）

12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：

借：股本 20 000

资本公积 12 000（8 000＋4 000）

盈余公积 3 200（1 200＋2 000）

未分配利润——年末 6 600

商誉 1 600

贷：长期股权投资 35 040

少数股东权益 8 360

借：未分配利润——年初 2 800

投资收益 8 240

少数股东损益 2 060（10 300×20％）

贷：提取盈余公积 2 000

对所有者（或股东）的分配 4 500

未分配利润——年末 6 600

内部债权债务的抵销：

需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收票据与应付票据；

（2）应收账款与应付账款；

（3）预付款项与合同负债；

（4）债权投资与应付债券；

（5）其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）。

1.第一年编制合并财务报表时的抵销处理：

借：应付账款［余额］

贷：应收账款［余额］

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

【例题★】P公司是S公司的母公司，假设P公司2×18年对S公司内部应收账款余额为5 000 000元，坏账准备余额为250000元。S公司应付账款5 000 000元系2×18年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。适用的所得税税率为25％。

P公司在2×18年合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

②将当年计提的坏账准备予以抵销：

借：应收账款 250 000

贷：信用减值损失 250 000

借：所得税费用 62 500

贷：递延所得税资产 62 500

2.第二年编制合并财务报表时的抵销处理：

借：应付账款［余额］

贷：应收账款［余额］

借：应收账款

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

借：所得税费用

贷：递延所得税资产［或相反］

借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失［或相反］

【例题】P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年对S公司内部应收账款余额与2×18年相同仍为5 000 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2×19年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司应付账款5 000 000元系2×18年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。适用的所得税税率为25％。

P公司在2×19年合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

②将上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

借：未分配利润——年初 62 500

贷：递延所得税资产 62 500

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年对S公司内部应收账款余额为6 600 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司应付账款6 600 000元系2×18年和2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例题★】。

P公司在2×19年合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 6 600 000

贷：应收账款 6 600 000

②将上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

借：未分配利润——年初 62 500

贷：递延所得税资产 62 500

③将本期（2×19年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 80 000

贷：信用减值损失 80 000

借：所得税费用 20 000

贷：递延所得税资产 20 000

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年对S公司内部应收账款余额为3 200 000元，坏账准备余额为160 000元，本期对S公司内部应收账款净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备减少90 000元。S公司应付账款3 200 000元系2×18年和2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例题★】。

P公司在2×19年合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 3 200 000

贷：应收账款 3 200 000

②上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

借：未分配利润——年初 62 500

贷：递延所得税资产 62 500

③将本期（2×19年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：

借：信用减值损失 90 000

贷：应收账款——坏账准备 90 000

借：递延所得税资产 22 500

贷：所得税费用 22 500

借：应付债券［期末摊余成本］

贷：债权投资［期末摊余成本］

借：投资收益

贷：财务费用

【提示】如果借贷方存在差异，一般是由于持有企业从证券市场第三方手中购入该债券时价格偏高或偏低所引起的，差额在借方时，计入投资收益；差额在贷方时，计入财务费用。

【2020·判断题】母公司对子公司的债权投资与子公司应付债券抵销时出现的差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。（ ）

『正确答案』√

内部存货交易的抵销：

内部存货交易的抵销——内部交易发生当期：

1.内部购进的存货当期全部未实现对外销售：

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价2 000万元，成本1 400万元，乙公司购入后当年全部未售出。

抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 2 000

借：营业成本 600

贷：存货 600

2.内部购进的存货当期全部实现对外销售：

借：营业收入 150

贷：营业成本 150

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价2 000万元，成本1 400万元，乙公司购入后当年全部售出，其销售收入为2 500万元。

抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 2 000

3.内部购进的存货当期部分实现对外销售：

借：营业收入 150

贷：营业成本 150

借：营业成本 20

贷：存货 20

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价2 000万元，成本1 400万元，乙公司购入后当年全部未售出。乙公司在本期将该批内部购进商品的60％实现销售，销售收入为1 500万元。

抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 2 000

借：营业成本 240

贷：存货 240

内部存货交易的抵销——内部交易发生当期：

内部存货交易的抵销——内部交易发生第二年：

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价100万元，成本70万元，乙公司购入后当年全部未售出。2×19年6月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，售价60万元，成本45万元，乙公司购入后当年全部未售出。2×19年乙公司上年购入的商品出售了60％。

18年：

借：营业收入 100

贷：营业成本 100

借：营业成本 30

贷：存货 30

19年：

借：未分配利润——年初 30

贷：营业成本 30

借：营业收入 60

贷：营业成本 60

借：营业成本 （12＋15）27

贷：存货 27

内部存货交易的抵销——逆流交易情况：

【例题】甲公司持有乙公司80％的股份，2019年乙公司销售商品给甲公司，售价300万元，成本200万元，甲公司购入后售出了40％。

借：营业收入 300

贷：营业成本 300

借：营业成本 60

贷：存货 60

借：少数股东权益（100×60％×20％）12

贷：少数股东损益 12

【2016·判断题】母公司编制合并财务报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』本题涉及内部交易属于逆流交易，则未实现内部交易损益应在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【2022·单选题】甲公司系乙公司的母公司，2×21年10月1日，乙公司将一批成本为200万元的库存商品，以300万元的价格出售给甲公司，甲公司当年对外售出该库存商品的40％，2×21年12月31日，甲、乙公司个别资产负债表中存货项目的列报金额分别为2 000万元和1 000万元，不考虑其他因素，2×21年12月31日，甲公司合并资产负债表中存货项目的列报金额为（ ）万元。

A.2 900

B.3 000

C.2 960

D.2 940

『正确答案』D

『答案解析』甲公司合并资产负债表中存货项目的列报金额＝2 000＋1 000－（300－200）×（1－40％）＝2 940（万元）。内部存货交易抵销分录如下：

借：营业收入 300

贷：营业成本 300

借：营业成本 60

贷：存货 60

借：少数股东权益（60×少数股东持股比例）

贷：少数股东损益

【2022·多选题】甲公司持有乙公司80％有表决权的股份，能够对乙公司实施控制，不考虑其他因素，下列各项甲公司发生的内部交易中，影响甲公司合并利润表中少数股东损益的有（ ）。

A.乙公司将一项设备以低于账面价值的价格销售给甲公司，甲公司作为固定资产核算

B.甲公司将一笔闲置资金免息提供给乙公司使用

C.乙公司将一批存货以高于成本的价格销售给甲公司，年末甲公司全部未对外售出该批存货

D.甲公司将一批存货以高于成本的价格销售给乙公司，年末乙公司全部未对外售出该批存货

『正确答案』AC

『答案解析』选项AC，子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。选项B，母子公司之间免息借款，不涉及损益，不会影响少数股东损益；选项D，母公司向子公司出售资产（顺流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

【2023·多选题】甲公司投资乙公司，取得乙公司80%的有表决权的股份，甲公司为母公司，乙公司为子公司。不考虑其他因素，下列各项中影响少数股东权益的有（ ）。

A.甲公司将成本50万元的存货以80万元的价格出售给乙公司，至年末乙公司尚未对外出售

B.甲公司对应收乙公司账款计提20万元的信用减值损失

C.乙公司将40万元的存货出售给甲公司，当年甲公司已对外出售了60%

D.乙公司将账面价值为200万元的固定资产以300万元的价格出售给甲公司，甲公司作为管理用固定资产核算

『正确答案』CD

『答案解析』选项A，属于顺流交易，不影响少数股东权益的金额；选项B，甲公司应收乙公司账款，表明是甲公司销售资产给乙公司所产生，属于顺流交易产生，不影响少数股东权益的金额；选项C、D，均为逆流交易，且存在未实现内部交易损益，需要编制少数股东权益和少数股东损益的抵销分录，会影响少数股东权益的金额。

内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销：

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价100万元，成本70万元，乙公司购入后当年全部未售出，年末该存货的可变现净值为90万元。

借：营业收入 100

贷：营业成本 100

借：营业成本 30

贷：存货 30

借：存货 10

贷：资产减值损失 10

内部存货交易的抵销——考虑所得税的情况：

【例题】母公司2020年向子公司销售商品一批，售价20000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。母、子公司适用的所得税税率均为25％。2020年12月31日编制合并报表抵销分录如下：

借：营业收入 20 000

贷：营业成本 20 000

借：营业成本 4 000

贷：存货 4 000

借：存货——存货跌价准备 1 600

贷：资产减值损失 1 600

个别报表中，子公司确认递延所得税资产如下：

账面价值＝20 000－1 600＝18 400（元）

计税基础＝20 000（元）

借：递延所得税资产 ［（20 000－18 400）×25％］400

贷：所得税费用 400

合并报表中，子公司该商品的计税基础为20 000元，账面价值为16 000元，递延所得税资产期末余额应为4 000×25％＝1 000（元）。所以，应确认递延所得税资产600元。

借：递延所得税资产 600

贷：所得税费用 600

内部固定资产交易的抵销：

内部固定资产交易的抵销——内部交易发生当期：

1.将生产的产品销售给集团内的其他企业作为固定资产使用

100 150

母公司：收入150，成本100 子公司：固定资产150

2.将固定资产销售给集团内的其他企业作为固定资产使用

内部固定资产交易的抵销——内部交易发生第二年：

借：未分配利润——年初

贷：固定资产

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初［以前多提折旧］

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用等［当期多提折旧］

【例题】假定S公司是P公司的母公司，S公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2 700万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×19年1月1日，本题为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。

2×19年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

借：营业收入 3 000

贷：营业成本 2 700

固定资产——原价 300

借：固定资产——累计折旧 20

贷：管理费用 20

2×20年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

借：未分配利润——年初 300

贷：固定资产——原价 300

借：固定资产——累计折旧 20

贷：未分配利润——年初 20

借：固定资产——累计折旧 20

贷：管理费用 20

【2020·单选题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年6月30日，甲公司将其生产成本为120万元的W产品以200万元的价格销售给乙公司，乙公司将W产品作为固定资产核算，预计使用5年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，该固定资产在甲公司2×19年12月31日合并资产负债表中列示的金额为（ ）万元。

A.72

B.84

C.160

D.140

『正确答案』B

『答案解析』2×19年12月31日乙公司个别报表中固定资产列示金额＝200－200/5×1.5＝140（万元）。

2×18年12月31日编制合并报表时，应做的抵销分录为：

借：营业收入 200

贷：营业成本 120

固定资产 80

借：固定资产——累计折旧 （80/5/2）8

贷：管理费用等 8

2×19年12月31日编制合并报表时，应做的抵销分录为：

借：未分配利润——年初 （200－120）80

贷：固定资产——原价 80

借：固定资产——累计折旧 （80/5/2）8

贷：未分配利润——年初 8

借：固定资产——累计折旧 （80/5）16

贷：管理费用等 16

则该固定资产在甲公司2×19年12月31日合并资产负债表中列示的金额＝乙公司个别报表列示金额140－抵销金额（80－8－16）＝84（万元）。

编制合并现金流量的抵销：

借：现金流出

贷：现金流入

编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目：

①企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理；

②企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理；

③企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理；

④企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理；

⑤企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理。

【2022·判断题】子公司少数股东以货币资金对子公司增加权益性投资，母公司在合并现金流量表中将该现金流入分类为投资活动产生的现金流量。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中，子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

【2023·单选题】甲公司取得乙公司60%股份，可以对其实施控制，甲公司当年收到乙公司发放的现金股利48万元，甲公司个别现金流量表中“取得投资收益收到的现金”项目为300万元，乙公司个别现金流量表中“取得投资收益收到的现金”项目为90万元。不考虑其他因素，当年甲公司合并现金流量表中“取得投资收益收到的现金”项目列示的金额为（ ）万元。

A.342

B.354

C.306

D.356

『正确答案』A

『答案解析』编制合并现金流量表时，母公司与子公司相互之间产生的现金流量应当抵销。本题中甲公司由于乙公司发放现金股利收到现金48万元，应该抵销，所以甲公司合并现金流量表中“取得投资收益收到的现金”项目列示的金额＝300＋90－48＝342（万元）。

【2019·多选题】相对于个别财务报表，下列各项中，仅属于企业合并财务报表项目的有（ ）。

A.少数股东权益

B.债权投资

C.少数股东损益

D.投资收益

『正确答案』AC

『答案解析』债权投资和投资收益在个别财务报表中也要列示。

【2017·综合题】2016年，甲公司以定向增发股票方式取得了乙公司的控制权，但不构成反向购买。本次投资前，甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。相关资料如下：

资料一：1月1日，甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1 500万股，取得乙公司80％有表决权的股份，相关手续已于当日办妥。

（1）编制甲公司2016年1月1日取得乙公司80％股份的相关会计分录。

借：长期股权投资 18 000

贷：股本 1 500

资本公积——股本溢价 16 500

资料二：1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，其中，股本5 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积1 000万元，未分配利润9 000万元，除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同。

（2）编制甲公司2016年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录。

借：固定资产 2 000

贷：资本公积 2 000

（3）分别计算甲公司2016年1月1日合并资产负债表中商誉和少数股东权益的金额。

合并商誉＝18 000－（18 000＋2 000）×80％＝2 000（万元）

少数股东权益＝（18 000＋2 000）×20％＝4 000（万元）

（4）编制甲公司2016年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。

借：股本 5 000

资本公积 5 000

盈余公积 1 000

未分配利润 9 000

商誉 2 000

贷：长期股权投资 18 000

少数股东权益 4 000

资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司已将该批产品的60％出售给非关联方。

资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。

资料六：乙公司2016年度实现的净利润为7 000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。

假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。

（5）编制甲公司2016年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。

资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

借：固定资产 2 000

贷：资本公积 2 000

借：销售费用 200

贷：固定资产——累计折旧 200

调整后的乙公司净利润＝7 000－200＝6 800（万元），甲公司确认净利润份额＝6 800×80％＝5 440（万元）

借：长期股权投资 5 440

贷：投资收益 5 440

长期股权投资的账面余额＝18 000＋5 440＝23 440（万元）

资料六：乙公司2016年度实现的净利润为7 000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。

借：股本 5 000

资本公积 5 000

盈余公积 1 700

未分配利润 15 100（9 000＋6 800－700）

商誉 2 000

贷：长期股权投资 23 440（18 000＋5 440）

少数股东权益 5 360

[（5 000＋5 000＋1 700＋15 100）×20％]

借：投资收益 5 440

少数股东损益 1 360（6 800×20％）

未分配利润——年初 9 000

贷：提取盈余公积 700

未分配利润——年末 15 100

资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司已将该批产品的60％出售给非关联方。

借：营业收入 800

贷：营业成本 800

借：营业成本 80

贷：存货 80

资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。

借：应付账款 800

贷：应收账款 800

借：应收账款——坏账准备 16

贷：信用减值损失 16

【2023·综合题】2×21年至2×22年，甲公司发生与股权投资相关的交易或事项如下：

资料一：2×21年1月1日，甲公司以银行存款672万元从非关联公司购入乙公司60%有表决权股份，取得对乙公司的控制权。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为1 030万元（股本600万元，盈余公积150万元，资本公积125万元，其他综合收益20万元，未分配利润135万元），除一项Q存货公允价值大于账面价值25万元以外，其他可辨认资产和负债的账面价值与公允价值相等。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲公司与乙公司的会计政策、会计期间均相同。

（1）计算甲公司2×21年1月1日购买乙公司股权编制合并资产负债表时确认的合并商誉和少数股东权益的金额。

合并商誉＝672－（1 030＋25）×60%＝39（万元）

少数股东权益＝（1 030＋25）×40%＝422（万元）

资料二：2×21年乙公司实现净利润390万元，提取盈余公积39万元，宣告和实际分派现金股利150万元。Q存货对外出售80%。

（2）编制甲公司2×21年在乙公司宣告和实际分派现金股利时的相关会计分录。

借：应收股利 （150×60%）90

贷：投资收益 90

借：银行存款 90

贷：应收股利 90

（3）编制甲公司2×21年12月31日编制合并资产负债表和合并利润表时相关的调整分录。

借：存货 25

贷：资本公积 25

借：营业成本 20

贷：存货 20

乙公司2×21年调整后的净利润＝390－20＝370（万元），甲公司确认的投资收益＝370×60%＝222（万元）。

借：长期股权投资 222

贷：投资收益 222

借：投资收益 （150×60%）90

贷：长期股权投资 90

资料三：2×21年末，甲公司应收乙公司内部应收账款580万元，是甲公司与乙公司销售产品的销售款，计提坏账准备30万元。

（4）编制甲公司2×21年12月31日编制合并财务报表时与内部债权债务相关的抵销分录。

借：应付账款 580

贷：应收账款 580

借：应收账款 30

贷：信用减值损失 30

（5）编制甲公司2×21年12月31日编制合并财务报表时长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。

合并财务报表中按权益法调整后的长期股权投资＝672＋222－90＝804（万元）。

调整后的未分配利润年末数＝135＋370－39－150＝316（万元）。

借：股本 600

资本公积 150

盈余公积 189

其他综合收益 20

未分配利润——年末 316

商誉 39

贷：长期股权投资 804

少数股东权益 510

（6）编制甲公司2×21年12月31日编制合并财务报表时内部确认投资收益与子公司利润分配的抵销分录。

借：投资收益 222

少数股东损益 148

未分配利润——年初 135

贷：提取盈余公积 39

对所有者（或股东）的分配 150

未分配利润——年末 316

资料四：2×22年末甲公司应收乙公司内部应收账款570万元，是甲公司与乙公司销售产品的销售款，计提的坏账准备余额为45万元。

本题不考虑增值税、企业所得税等相关税费及其他因素。

（7）编制甲公司2×22年12月31日编制合并财务报表时与内部债权债务相关的抵销分录。

借：应付账款 570

贷：应收账款 570

借：应收账款 30

贷：未分配利润——年初 30

借：应收账款 15

贷：信用减值损失 15

【2022·判断题】母公司在报告期内处置子公司时，该子公司从期初到处置日的收入和费用不应纳入母公司的合并利润表。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第二十四章 政府会计

一、政府会计概述

01政府会计核算模式

【提示】在政府会计核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账：纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；其他业务，仅需进行财务会计核算。

【例题·多选题】下列关于政府会计核算体系说法正确的有（ ）。

A.财务会计主要反映和监督预算收支执行情况 B.预算会计实行收付实现制

C.财务会计实行权责发生制

D.政府会计主体应当编制决算报告和财务报告，其中决算报告的编制主要以收付实现制为基础

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，财务会计主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况等。

02政府会计要素

【2019·多选题】下列各项中，属于政府预算会计要素的有（ ）。

A.预算结余

B.预算收入

C.净资产

D.预算支出

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，净资产是财务会计要素。

【2020·多选题】下列各项中，属于政府会计中资产计量属性

的有（ ）。

A.公允价值

B.可变现净值

C.历史成本

D.名义金额

『正确答案』ACD

『答案解析』政府会计资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，可变现净值不属于政府会计资产的计量属性。

二、行政事业单位特定业务的核算

01财政拨款收支业务

财政直接支付：

[提示]在政府会计核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账：纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；其他业务，仅需进行财务会计核算。

这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。

【例题】2×19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费105 000元。4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付该单位的水费105 000元。4月23日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”。该事业单位应作如下账务处理：

借：单位管理费用 105 000

贷：财政拨款收入 105 000

同时：

借：事业支出 105 000

贷：财政拨款预算收入 105 000

【例题】2×19年12月31日，某行政单位本年财政直接支付指标数大于财政直接支付实际支出数的金额为100 000元。2×20年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2×20年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50 000元价款，该行政单位账务处理如下：

（1）2×19年12月31日补记指标：

借：财政应返还额度——财政直接支付 100 000

贷：财政拨款收入 100 000

同时，

借：资金结存——财政应返还额度 100 000

贷：财政拨款预算收入 100 000

（2）2×20年1月15日使用上年预算指标购买办公用品：

借：库存物品 50 000

贷：财政应返还额度——财政直接支付 50 000

同时，

借：行政支出 50 000

贷：资金结存——财政应返还额度 50 000

【2021·多选题】2×20年12月31日，甲行政单位财政直接支付指标数大于当年财政直接支付实际支出数的金额为30万元，2×21年1月1日，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度，2×21年1月20日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用品（属于上年预算指标数），支付给供应商10万元，不考虑其他因素。甲行政单位对购买办公用品的下列会计处理表述中，正确的有（ ）。

A.减少财政应返还额度10万元

B.增加库存物品10万元

C.增加行政支出10万元

D.减少资金结存10万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』2×21年1月20日：

财务会计分录：

借：库存物品 10

贷：财政应返还额度 10

预算会计分录：

借：行政支出 10

贷：资金结存——财政应返还额度 10

财政授权支付：

【例题】2×19年3月，某事业单位根据批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度18万元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达17万元用款额度。4月8日，该事业单位收到代理银行转来的“授权支付到账通知书”。

该事业单位应作如下账务处理：

借：零余额账户用款额度 17

贷：财政拨款收入 17

同时：

借：资金结存——零余额账户用款额度 17

贷：财政拨款预算收入 17

【例题】2×19年12月31日，某事业单位依据代理银行的对账单，将15万元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度已下达数，未下达的用款额度为20万元。2×20年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位账务处理如下：

（1）2×19年年末注销额度：

借：财政应返还额度——财政授权支付 15

贷：零余额账户用款额度 15

同时，

借：资金结存——财政应返还额度 15

贷：资金结存——零余额账户用款额度 15

（2）2×19年年末补记指标数：

借：财政应返还额度——财政授权支付 20

贷：财政拨款收入 20

同时，

借：资金结存——财政应返还额度 20

贷：财政拨款预算收入 20

（3）2×20年年初恢复额度：

借：零余额账户用款额度 15

贷：财政应返还额度——财政授权支付 15

同时，

借：资金结存——零余额账户用款额度 15

贷：资金结存——财政应返还额度 15

（4）2×20年收到财政部门批复的上年末未下达的额度：

借：零余额账户用款额度 20

贷：财政应返还额度——财政授权支付 20

同时，

借：资金结存——零余额账户用款额度 20

贷：资金结存——财政应返还额度 20

02非财政拨款收支业务

事业（预算）收入——采用财政专户返还方式管理：

1.实现应上缴财政专户的事业收入时：

借：银行存款等

贷：应缴财政款

2.向财政专户上缴款项时，按照实际上缴的款项金额：

借：应缴财政款

贷：银行存款等

3.收到从财政专户返还的事业收入时：

借：银行存款等

贷：事业收入

同时，编制预算会计分录：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入（实际收到的返还金额）

【例题】甲事业单位采用财政专户返还的方式管理部分事业收入。2×19年9月5日，该单位收到应上缴财政专户的事业收入600万元。9月15日，该单位将上述款项上缴财政专户。10月15日，该单位收到从财政专户返还的事业收入600万元。该事业单位应作如下账务处理：

①9月5日，收到应上缴的事业收入时：

借：银行存款 600

贷：应缴财政款 600

②9月15日，向财政专户上缴款项时：

借：应缴财政款 600

贷：银行存款 600

③10月15日，收到从财政专户返还的事业收入时：

借：银行存款 600

贷：事业收入 600

同时，编制预算会计分录：

借：资金结存——货币资金 600

贷：事业预算收入 600

03预算结转结余及分配业务

04 净资产业务

05资产业务

【2023·单选题】某事业单位收到捐赠的一台仪器设备，凭据上注明的价款为40万元，另支付运费1万元。不考虑其他因素，下列关于该事业单位会计处理的说法中正确的是（ ）。

A.财务会计应确认固定资产40万元

B.预算会计应确认银行存款支出1万元

C.财务会计应确认捐赠收入40万元

D.预算会计应确认事业支出1万元

『正确答案』C

『答案解析』该事业单位账务处理如下：

财务会计分录：

借：固定资产 41

贷：捐赠收入 40

银行存款 1

预算会计分录：

借：其他支出 1

贷：资金结存——货币资金 1

【2022·判断题】对于没有相关凭据且未经资产评估的公共基础设施，行政事业单位应对其采用名义金额计量。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』对于投资和公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产而言，其初始成本不能采用名义金额计量。

【2023·判断题】行政单位收到无偿调入的资产，应按该资产的市场价格和相关税费进行核算。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』无偿调入的资产，其成本按照调出方账面价值加上相关税费等确定。

【2021·单选题】2×19年1月1日，甲事业单位以银行存款2 000万元取得乙公司40%的有表决权股份，采用权益法核算。2×19年度乙公司实现净利润500万元，2×20年3月1日乙公司宣告发放现金股利200万元，3月20日支付现金股利，2×20年度乙公司发生亏损100万元，不考虑其他因素，则2×20年12月31日长期股权投资账面余额为（ ）万元。

A.2 200

B.2 000

C.2 120

D.2 080

『正确答案』D

『答案解析』长期股权投资账面余额＝2 000＋500×40%－200×40%－100×40%＝2 080（万元）。

【2023·多选题】某行政单位发出救灾物资一批，能重复使用，发出时1 000件，单位成本0.5万元，收回时发现有200件毁损，剩余800件入库。不考虑其他因素，下列关于该行政单位会计处理的表述中正确的有（ ）。

A.发出时减少政府储备物资500万元

B.收回时减少政府储备物资100万元

C.发出时确认业务活动费用500万元

D.收回时确认业务活动费用100万元

『正确答案』BD

『答案解析』该救灾物资能重复使用，所以在发出时不确认业务活动费用。该行政单位的会计处理为：

发出救灾物资时：

借：政府储备物资——发出 500

贷：政府储备物资——在库 （1 000×0.5）500

收回物资时：

借：政府储备物资——在库（800×0.5）400

业务活动费用 （200×0.5）100

贷：政府储备物资——发出 500

【2022·多选题】下列各项中，应纳入政府部门合并财务报表范围的有（ ）。

A.与本部门没有财政预算拨款关系的挂靠单位

B.纳入本部门预决算管理的行政事业单位和社会组织

C.与本部门脱钩的行业协会

D.本部门所属未纳入部门预决算管理的事业单位

『正确答案』BD

『答案解析』以下会计主体不纳入部门（单位）合并财务报表范围：①部门（单位）所属的企业，以及所属企业下属的事业单位。②与行政机关脱钩的行业协会商会。③部门（单位）财务部门按规定单独建账核算的会计主体，如工会经费、党费、团费和土地储备资金、住房公积金等资金（基金）会计主体。④挂靠部门（单位）的没有财政预算拨款关系的社会组织以及非法人性质的学术团体、研究会等。

第二十五章 民间非营利组织会计

一、民间非营利组织会计概述

【2021·多选题】下列各项关于民间非营利组织会计的表述中，正确的有（ ）。

A.以权责发生制为会计核算基础

B.应当编制业务活动表

C.净资产包括限定性净资产和非限定性净资产

D.在采用历史成本计量的基础上，引入公允价值计量基础

『正确答案』ABCD

二、民间非营利组织特定业务的会计核算

01 受托代理业务的核算

【2020·判断题】甲基金会与乙企业签订一份协议，约定乙企业通过甲基金会向丙希望小学捐款30万元，甲基金会在收到乙企业汇来的捐赠款时应确认捐赠收入。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』甲基金会在该事项中只是起到中介人作用，没有权力改变30万元捐款的用途或者变更受益人，该事项属于其受托代理业务，不应确认捐赠收入。

【2023·单选题】甲委托乙基金会向丙捐赠设备，设备价值10万元，乙基金会收到设备时的会计处理为（ ）。

A.确认捐赠收入10万元

B.确认受托代理资产10万元

C.确认限定性净资产10万元

D.确认业务活动成本10万元

『正确答案』B

『答案解析』捐赠人甲指定了具体的受益人（丙），所以该事项属于受托代理业务，而非捐赠收入。乙基金会收到设备时的会计分录为：

借：受托代理资产 10

贷：受托代理负债 10

02捐赠收入

【2023·单选题】下列各项关于民间非营利组织接受捐赠业务会计处理的表述中，正确的是（ ）。

A.如果捐赠方没有提供有关凭据，受赠的非现金资产应以其公允价值作为入账价值

B.收到指定向具体受益人捐赠的资产，应确认为限定性捐赠收入

C.应将劳务捐赠确认为捐赠收入

D.应将捐赠承诺确认为捐赠收入

『正确答案』A

『答案解析』选项B，捐赠人指定具体受益人的，属于受托代理业务，应确认受托代理资产和受托代理负债，不能确认捐赠收入；选项C、D，劳务捐赠和捐赠承诺不能确认为捐赠收入。

【2018·判断题】民间非营利组织接受捐赠后，因无法满足捐赠所附条件而将部分捐赠退还给捐赠人时，应冲减捐赠收入。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』民间非营利组织对于接受的附条件捐赠，如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时，按照需要偿还的金额，借记“ 管理费用” 科目，贷记“ 其他应付款” 等科目。

【2022·多选题】甲基金会系民间非营利组织。2×21年12月1日，甲基金会与乙公司签订了一份捐赠协议。协议约定，乙公司向甲基金会捐赠100万元，用于购买防疫物资以资助社区的防疫工作。2×21年12月10日，甲基金会收到乙公司捐赠的100万元，并于当日购买80万元防疫物资发放给有关社区。2×21年12月31日，甲基金会与乙公司签订补充协议，结余的20万元捐赠款由甲基金会自由支配。不考虑其他因素，下列各项关于甲基金会对捐赠收入会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.2×21年12月31日，确认限定性净资产100万元

B.2×21年12月10日，收到捐款时确认捐赠收入100万元

C.2×21年12月10日，发放物资时确认业务活动成本80万元

D.2×21年12月1日，无需进行账务处理

『正确答案』BCD

『答案解析』2×21年12月1日不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

2×21年12月10日收到捐赠款时：

借：银行存款 100

贷：捐赠收入——限定性收入 100

2×21年12月10日购买防疫物资时：

借：业务活动成本 80

贷：银行存款 80

借：捐赠收入——限定性收入 80

贷：捐赠收入——非限定性收入 80

2×21年12月31日：

借：捐赠收入——限定性收入 20

贷：捐赠收入——非限定性收入 20

借：捐赠收入——非限定性收入 100

贷：非限定性净资产 100

03 业务活动成本

发生时：

借：业务活动成本

贷：现金、银行存款、存货、应付账款等

期末：

借：非限定性净资产

贷：业务活动成本

04 净资产

限定性净资产：

借：捐赠收入——限定性收入

政府补助收入——限定性收入

贷：限定性净资产

非限定性净资产：

借：捐赠收入——非限定性收入

政府补助收入——非限定性收入

贷：非限定性净资产

借：非限定性净资产

贷：业务活动成本

管理费用

筹资费用

其他费用

限定性净资产的重分类（限制已经解除）：

借：限定性净资产

贷：非限定性净资产

【2021·多选题】甲小学系一所投资举办的公益型学校，2×21年6月甲小学发生的下列各项业务活动中，将增加其限定性净资产的有（ ）。

A.收到指定用于学生午餐补贴的现金捐款100万元

B.收到用于学校科研竞赛奖励的现金捐款10万元

C.收到捐赠的一批价值为5万元的学生用助听器

D.收到政府补助的教学设备采购补助款50万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』民间非营利组织限定性净资产的主要来源是获得了限定性收入（主要是限定性捐赠收入和政府补助收入）。

【2023·多选题】下列各项中，会影响民间非营利组织限定性净资产的有（ ）。

A.捐赠者限制使用用途的捐赠资产

B.国家法律限制使用用途的捐赠资产

C.捐赠者规定使用时间的捐赠资产

D.民间非营利组织理事会限定使用用途的捐赠资产

『正确答案』ABC

『答案解析』限定性净资产的限制，是指由民间非营利组织之外的资源提供者或者国家有关法律、行政法规作出的。民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于所界定的限定性净资产。

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